数字藏品对我国税收制度的挑战与应对

近年来，随着区块链技术的繁荣发展和深入应用，非同质化通证（NFT）作为一种全新的数字经济形式逐渐进入公众视野，并呈现出爆发式增长趋势。在我国，为满足监管合规要求，NFT弱化了金融属性，更多被称作数字藏品。2021年，我国各数字藏品发售平台共发行藏品数量约456万个，总发行市值约1.5亿元。数字藏品成为市场新“风口”。对于迅速崛起的数字藏品，我国税法存在一定的缺位，导致税收流失现象严重，不利于充分发挥税收在国家治理中的职能作用。目前，世界上已有多国针对数字藏品调整和规范税收制度，试图堵塞因数字藏品带来的税收流失漏洞。在此背景下，分析和解决我国数字藏品涉税问题具有重要性和紧迫性，也对我国改革和完善数字经济下的税收制度、提升数字经济时代国家治理能力具有重要的理论和现实意义。

（一）数字藏品定义及其生产方式

数字藏品源于非同质化通证。非同质化通证是基于区块链技术而生成的一种数字资产权益凭证，即去中心化的虚拟资产或实物资产的数字所有权证书。与该资产有关的权利内容和交易流转信息等记录在智能合约里，存储在分布式账本中，并在对应的区块链上形成一个无法篡改的独特编码（葛伟军 等，2023）。数字藏品一般指限量发行的虚拟文化商品，包括数字形式的图片、视频、音乐、3D模型等，具有唯一性、可溯源、不可复制及不可篡改等特征。2022年7月，国家新闻出版署科技与标准综合重点实验室发布了《数字藏品应用参考》，明确提出数字藏品是数字出版物的一种新形态，其创新与发展应以作品为核心，以版权为基础。从文义解释和目的解释的角度看，数字藏品均具有合法性，从价值性、排他性和可让渡性来看，数字藏品具备被认定为法律财产的法理基础，因此，应当承认数字藏品作为数字资产的合法性（杜牧真，2022）。

当前，数字藏品主要有三种生产方式。一是实物的数字化映射，即将书画、馆藏文物、艺术品的原始数据上链生成数字产品。如敦煌研究院、秦始皇帝陵博物馆、三星堆博物馆等文博单位推出的“敦煌拾遗”“数字秦俑”“古蜀藏品”等。二是数字化原创作品，即数字藏品并没有映射的物理实体，而是仅存在于区块链上的数字文创。如著名数字艺术家迈克·温科尔曼在网上创作和发布的图片作品《每一天：最初的5 000天》。三是数字化作品与实物或权益相融合，即包含数字化作品和实物或者现实中的特定权益。如四川某数字出版企业发布的“数字藏书”，顾客购买“数字藏书”则可同时获得实体图书及附有作者亲笔签名的数字藏书票。

（二）数字藏品的发展现状

数字藏品发端于海外市场。2017年，加密朋克（Crypto Punks）这一虚拟形象收藏品的诞生，是第一个真正意义上投入应用的NFT项目。2018年，NonFungible、Opensea、KnownOrigin、SuperRare等数字艺术品平台陆续成立。随着部分知名球星、艺术家等开始创作NFT产品并出售，国外掀起了“万物皆可NFT”的热潮，使得数字藏品市场规模和交易量激增。据NFTGO统计，截至2022年4月10日，海外NFT市值达到198.5亿美元，2021年的交易量达到了177亿美元，其中二级市场交易额占比达80%以上。

数字藏品在我国的发展始于2021年，由于金融监管等原因，其已经大幅淡化了金融与社交属性。2021年6月到2022年6月，我国数字藏品发行总量为2 074万件，发行总额达6.9亿元，数字藏品平台超过2 000家。与国外相比，我国数字藏品市场的规模和交易量都相对较小，但如果未来能在合规的基础上放开二级市场交易，数字藏品市场规模和交易量将会大幅增长。2022年5月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于推进实施国家文化数字化战略的意见》指出，到2035年，建成国家文化大数据体系，实现中华文化全景呈现，中华文化数字化成果全民共享。2023年1月，全国首个国家级数字资产交易平台——中国数字资产交易平台在北京正式启动，平台交易种类包括知识产权、数字版权、数字藏品等。这意味着数字藏品的合规二次交易将得到支持，数字藏品在文化数字化战略的背景下将会更加充满活力。

数字藏品在市场上的迅速崛起，除了有市场情绪的因素，更重要的是它解决了市场交易中的产权界定问题。产权界定是市场通过交易实现资源最优配置的必要条件，基于NFT技术的数字藏品清晰界定了数字作品的产权，这对文化数字化乃至以元宇宙为代表的数字新世界而言至关重要，未来发展前景广阔。从税收视角看，数字藏品作为区块链技术下的数字资产，其发行、交易、持有以及传承具有类实物资产的属性，应当属于课税对象，但在我国现有税制框架下，对数字藏品课税却面临着诸多困难和挑战。

（一）税目及税率不明确

税收属性认定是税种选择的基础。应按数字资产的类型确定其税收属性，据此将数字资产交易嵌入现有税制体系中予以征税（王敏 等，2022）。数字藏品作为一种数字资产，其交易主要涉及流转税、所得税。就增值税而言，数字藏品作为一种新产品形态，既可以仅为数字化作品，也可以是数字化作品和实物或权益的组合。对于其存在于区块链上的数字化作品，是电子出版物还是其他，税法并无明确规定。对于包含实物或权益的数字藏品，是否需要将链上作品和线下实物或权益分开核算，分属不同税目，也无明确规定。税目不确定，相应的增值税税率也就无从确定。就企业所得税而言，数字藏品作为数字经济的一种新形式，并不必然要求有物理经营场所，经营所得可与常设机构高度分离，这就对以实际管理机构和机构、场所为标准判定纳税人类型的规定带来极大挑战。尤其是在我国境内无机构、场所的非居民企业，更难确定其应税所得进而行使征税权。就个人所得税而言，我国个人所得税采取综合与分类相结合的模式，不同性质的所得适用不同的税率，数字藏品收益是作为综合所得、经营所得或财产转让所得尚不明确，无法对其准确适用税率。

（二）数字藏品价值难以确定

现行税制下，课税的基础是价格。当计税价格明显偏离公允价值时，税务机关有权核定，但由于NFT的唯一性，导致数字藏品价值的确定始终存在争议。同时，数字藏品的价格波动也较大，如推特（Twitter）创始人杰克·多尔西发布的第一条推文制成的NFT在2021年以290万美元的高价售出，而近期OpenSea平台上对其竞买价却只有1万美元左右。以SuperRare平台的数据为样本，采用特征价格模型分析数字藏品的价格影响因素，发现数字藏品的内存大小、市场交易规模等对数字藏品价格影响显著。此外，典型的艺术性描述，如超现实、生活和空间等“噱头”也能对价格有显著正向影响（Horky 等，2022）。

数字藏品生产方式多样，价值构成较为复杂。具体而言，一是数字化作品价值不确定。链上的数字化作品是以文化、艺术为核心，但文化、艺术品价值的决定因素极其复杂。二是衍生权益价值不确定。数字藏品所包含的实物或某种权益所涵盖的范围非常广，这些没有直接市场交易价格的实物或权益的价值也不容易准确判定。此外，数字藏品作为以文化作品为内核的经济形态，其价值还包括消费者的感知价值。

价值是价格形成的基础，数字藏品价值判定的复杂性决定了价格确定的困难，计税价格难以确定也会助长操纵交易价格的行为，造成税收征管困难。

（三）涉税信息难以采集

数字藏品的技术基础为区块链，有公链和联盟链两种：公链无用户授权机制，所有节点都可以参与交易；而联盟链在内部指定多个预选节点为记账人，发行藏品的权限仅限于某些特定节点。目前，我国数字藏品平台主要是基于联盟链运行，只有少数新兴平台基于公链。基于上述运行条件，参与者只要能接入有权限的服务器节点就可以完成交易，交易行为不受时间和空间的限制。这就要求税务机关有足够的区块链技术来获取交易信息，但这对当前税收实践而言尚有一定困难。从交易特点上看，数字藏品交易主体众多且分散，有些甚至通过任意设定IP地址来混淆交易主体所在地，而且数字藏品交易量虽大但金额较小，规模波动幅度较大。而我国目前主要以“登记注册地”“经营机构、场所”等来识别纳税主体，征管过程中“抓大放小”以控制成本，显然不能实现对数字藏品交易的有效识别及管理。尤其是在基于公链运行的技术环境下，自然人交易主体会更多，注册登记更加匿名化，涉税信息更加不对称。总之，数字藏品的交易特点对涉税信息的准确采集带来了极大挑战。

（四）税收与税源相背离

随着数字经济的发展，在线跨区经营逐渐普及，数字企业利用互联网平台向各地提供产品与服务，而税收由企业注册地获得，用户所在地无法享有税收利益。同时，数字经济下企业往往选择税收洼地为注册地，纳税主体集聚，加剧了税收与税源的背离（王宝顺 等，2021）。从客观上讲，对数字藏品而言，数据是核心的生产要素，消费者的线上交易行为会生成海量数据，消费者与数字企业共同参与数字业务的价值创造（李蕊 等，2020）。基于贡献地原则，消费者作为数据生产要素的提供方，对数字藏品价值有贡献，因而消费者所在地应当享有参与税收分配的权利。但在现行税制下，所得税和流转税的税收收入主要归属于生产者所在地，消费者所在地无法获得相关税收利益。从主观上讲，数字藏品业务的高移动性、虚拟性也带来交易行为及纳税人的流动性，交易参与方可以自由选择注册地、交易行为的发生地以及安排应税所得的归属。例如，特定区域税收优惠政策带来“税收洼地”，数字藏品生产者在税收洼地设立机构或将其作为居住地，把交易行为和经营所得尽可能归至“洼地”，这些都加剧了税收与税源的背离。

数字藏品是NFT的重要应用场景，是适应我国制度环境而弱化金融和社交属性的“中国化NFT”，二者在本质上具有一致性。由于NFT产生时间较短，各国原有税制对其少有明确规范，但有一些国家已陆续出台了相关解释或指南，尝试将其纳入已有税制框架内并进行税收监管，这对我国解决数字藏品税收问题有较好的借鉴意义。

（一）澳大利亚的实践经验

澳大利亚税务局明确规定NFT代表着对有形资产或无形资产的所有权，对NFT的收益进行课税。在所得税方面，澳大利亚根据NFT的使用方式、持有和交易目的确定收入类型，包括资本利得收入和一般营业收入。资本利得收入包括以下两种情形：一是以投资获利为目的，即购入NFT就是为了转售获利，或者通过交换其他类型资产来增值；二是企业购入NFT作为资产用于经营活动。在NFT被确认为适用资本利得税的项目时，如果发生损失，不能在其他收入类型中扣除，但可以递延到下一个纳税周期的资本利得项目。如果某艺术家将一幅作品生成NFT，基于数字合同转让该NFT但保留部分相关权利，其出售NFT取得的收益及后续基于该NFT获得的佣金均被确认为一般营业收入。而用于个人使用和消费的加密资产，如购入一幅画或一段视频等生成的NFT用来自己欣赏，购入成本不超过1万澳元的免于征税。此外，在商品与服务税（GST）方面，澳大利亚规定NFT不是数字货币，NFT的商品与服务税的课征适用一般税法规定。NFT电子分销平台（EDP）运营方需履行相应的扣缴义务。

（二）欧美的实践经验

2022年7月，比利时税务局对NFT和加密货币的税收政策进行了区分。纳税人销售NFT获得的收益被视为一般资本收益，无论采取何种结算方式，均适用25%的企业所得税或者33%的个人所得税。根据美国国内收入局（IRS）2022年11月发布的消息，美国联邦税制将数字资产作为一般财产，虚拟货币、加密货币和NFT都属于数字资产。数字资产交易适用财产交易的一般税收规定，纳税人需要在纳税申报表中填写数字资产活动的相关信息。2022年12月，欧盟委员会发布了一项延长行政合作指令的提案，以涵盖加密资产信息交换及个人税收裁决，旨在将欧盟税收透明度规则扩展到加密资产，其中加密资产包含NFT。该提案要求加密资产服务提供商根据具体的尽职调查程序收集和验证来自欧盟客户的信息，向有关主管税务机关报告，信息接收国与用户纳税义务归属国税务机关交换这些信息，目的是提高税务机关确认加密资产交易收入是否如实申报的能力。

（三）印度的实践经验

2022年，印度提出虚拟数字资产直接税修正案，引入对虚拟数字资产征税的制度，其中虚拟数字资产包括加密资产、NFT和其他数字资产。根据该修正案，转让NFT的应税所得为收入减去购入成本，按照30%的税率征收所得税。如果应税所得为负，不能在其他类型收入中扣减损失，也不能结转到下一个纳税年度。此外，非特定亲属赠与的NFT，接受方也有纳税义务。

综上，多国已经开始探索规范NFT涉税问题，对我国税收实践有一定参考价值。具体而言，在所得税方面，国外基本都把NFT作为资产适用所得税政策。但在增值税方面，NFT的交易实质和交易对象还不太确定，即增值税征税对象是商品、服务或是资产尚不明确，而增值税中性原则要求税制简便、统一，税制要素和课税原则之间的权衡是当前各国对NFT征收增值税面临的难题。此外，多国税务机关也重点关注NFT交易信息的获取和交换，试图从法律层面给出详细的操作指南，为税收征管提供保障。

数字经济背景下，税源难以追踪，政府如何介入二次分配，以达到既促进平等又不损害效率的目的，是个难题。税制改革要做到兼顾公平与效率，需要对新经济新业态有充分的认识，在保证税收职能实现和促进新经济新业态繁荣上找到合理的均衡点。

（一）科学确定税目与税率

在增值税方面，鉴于数字藏品有多种形式，且各国在数字作品和资产或权益间侧重也不相同，我们应关注交易的实质，根据数字藏品的具体类别来确定税目及税率。第一类，如果销售仅以链上数字作品为内容的数字藏品，这一类数字作品则仅是单纯的数字出版物，可以将其确定为《增值税暂行条例》所列举的图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物，对应增值税税率为9%。第二类，销售同时包含数字作品和实物或权益的数字藏品，根据其包含的实物或权益确定税目与税率，实物为增值税应税商品或服务的，以该实物商品或服务对应的税目与税率课税；权益为无形资产的，按销售无形资产来适用增值税税目与税率。此外，数字藏品具有轻有形资产投入而重人力资本和无形资产投入的特点，会出现可抵扣的增值税进项税额较少的情况，在现行税制框架下应适当给予税收优惠，为行业发展创造良好的税收制度环境。

在所得税方面，学术界就数字藏品属于数字资产已基本达成一致，国际上也普遍将其作为资产来适用所得税相关规定。从企业所得税来看，可将数字藏品单独作为一个类别的资产来核算并予以课税，如有损失不能在其他类型收入中扣减，可递延至下一个周期。从个人所得税来看，数字藏品也属于个人的资产，可根据其使用方式确定所得类型：如果基于数字藏品的多次使用或流转均可获得收益则为经营所得，如果仅在一次转让中取得收益则为财产转让所得。按所得类型分别核算课税，如有损失，不得在其他收入类型中扣减，但可递延至下一个纳税周期。

（二）合理确定数字藏品价值

价值是价格的基础，决定了计税依据，合理确定数字藏品的价值是计算应纳税额的内在要求。数字藏品价值主要来源于NFT所映射对象的价值，但NFT本身的独特性也可能使之成为具有收藏价值的数字资产（邓建鹏 等，2022）。虽然数字藏品的交易对象所包含内容比较复杂，但应以税目的确定为依据，根据交易对象所包含的数字作品和权益类型来确定其价值，同时考虑其独特性，综合评估数字藏品的价值。具体而言，数字作品价值可以采用文化知识产权转让估价方法，包括成本法、市场比较法、收益现值法、实物期权法等。实物及权益的价值确定可以根据其具体内容按现有税法中实物及同类权益的定价方法来确定，同时还要考虑其独特性以及消费者的感知价值，综合判定数字藏品的价值。

（三）强化平台方责任

鉴于数字藏品交易的纳税主体极具隐蔽性，可参考国际经验，借鉴个人所得税的征管模式，规定平台方履行代扣代缴义务。交易平台应具有《网络文化经营许可证》《网络出版服务许可证》，市场监管、税务等登记注册需信息完备，税务机关要能与其他相关监管部门实现信息互联互通，以更好地掌握平台企业的实际经营状况。同时，税务机关需要有获取交易信息的渠道。数字藏品的交易行为依赖区块链技术，相关的交易信息都存储在区块链上。税务机关应尽快实现与发行和交易平台对接，以实时获取平台上的交易主体、交易时间及价格等关键信息，防止平台企业瞒报、虚报，为精准执法提供有效支撑。此外，还要以交易平台为着力点，重点解决纳税主体和纳税义务及发生时间难以确定的问题，进一步提高税收征管效率。

（四）优化税收收入分配格局

按照消费地原则确定我国增值税收入归属，能够缓解数字经济集聚所导致的地区间财力差距扩大，促进要素和商品跨区域自由流动（耿纯 等，2022）。消费者作为数据这一重要生产要素的供给方，其所在地也应该获得相应的税收利益，具体可以从以下两方面改革完善。一是改革增值税收入分配制度。对于数字藏品而言，交易行为发生在特定平台上，主要涉及增值税、企业所得税及个人所得税，在平台履行代扣代缴义务的条件下，可以将增值税收入划归消费者所在地，以使消费者所在地分享税收利益。平台企业注册地主要集中在东部地区，基于注册地来分配税收利益会加剧区域间不均衡，平台经济的增值税按消费地原则来划分收入，符合税收公平原则，也有利于全国统一大市场建设。二是建立跨省区税收收入清算制度，作为专项方案结算分配税收收入。对于地方政府分享部分，数字藏品相关的税收收入可按比例在销售方和购买方所属地之间进行划分。同时，还要建立跨省区的专项收入清算制度，实现销售方和购买方的所属地共同分享税收收入，以保障数字要素供给各方的权利，促进地区间协调和高质量发展。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第6期。）